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　1994年新税制改革出台后，虚开增值税专用发票的犯罪行为就开始盛行。为遏制此类犯罪行为的频发与危害，1997年新修订的刑法将此类行为单独作为一个罪名加以惩处。实践证明，刑法的上述规定对惩治和预防这类犯罪发挥了极其重要的作用。但司法实务中存在着几种特殊的针对增值税专用发票或者利用增值税专用发票的行为，对此类行为的定性与处罚引起了相当多的争论，现就对此疑难问题加以分析，以期更深入、全面的从法理上进行探讨，并最终使得问题得以明确。

 

    一、虚开增值税专用发票后又抵扣税款而逃税行为的处理

 

    在实践中，行为人之所以虚开增值税专用发票，是因为增值税专用发票可用以抵扣税款，以使行为人达到偷逃税款的目的。而根据税法及增值税专用发票的管理规定，只有具有一般纳税人资格的纳税主体才有权以合法有效地取得的进项增值税专用发票，抵扣当期发生的销项税额，以核算本期所应缴纳的增值税额。因此，只有被依法认定为增值税一般纳税人并取得虚开的增值税专用发票的受票者，才存在着实施了虚开增值税专用发票行为后，又持该发票到税务机关申报抵扣税款而逃税的情况，本罪的其他犯罪主体要么因为没有一般纳税人资格从而无权抵扣税款，要么虽有此资格但因实施虚开行为后并没有接受虚开的增值税专用发票从而无从实施该行为。那么对上述受票者的行为究竟应如何定性处罚呢？理论界对此至少有五种不同的意见：一种意见认为，应以偷税罪和本罪实行数罪并罚；一种意见则认为，这种情况属于法条竞合，应按特别法优于普通法的原则处罚；[1]另一种意见认为，这种情况是牵连犯，应按牵连犯从一重处断的原则处罚；还有一种意见认为，行为人在为他人虚开或为自己虚开的同时，又使用非法取得的进项税额抵扣税款的，既不能以本罪与偷税罪数罪并罚，也不能以牵连行为定偷税罪，而应以刑法吸收犯的理论，按重行为吸收轻行为，以本罪从重处罚；[2]最后一种观点认为，虚开发票行为本身就构成犯罪，再用虚开发票骗取国家税款的，属加重行为，应论以结果加重犯。[3]

 

    笔者认为，前述第一种观点没有看到本罪与偷税罪之间的特殊联系，也没有注意到该两种行为所存在的必然关系，仅仅简单地凭外观上的两行为构成两罪名而以数罪加以并罚，不仅对行为人过于苛刻，而且违背有关刑法理论，并不足取。根据刑法理论，牵连犯是指行为人意图犯某一罪，实施的方法行为或实施的结果行为，另外触犯了其他不同罪名，其方法行为与目的行为，或原因行为与结果行为之间具有牵连关系的犯罪现象。构成牵连犯须具备以下条件：其一，必须出于一个犯罪目的；其二，数行为须触犯了刑法上的不同罪名；其三，数行为之间须有牵连关系，也即具有方法行为与目的行为以及目的行为与结果行为之间的关系。而前述两种行为均出于逃避纳税目的而实施，分别可以构成刑法所明文规定的虚开增值税专用发票罪和偷税罪两种不同的罪名，并且其虚开的行为与利用该发票到税务机关抵扣税款而逃税的行为之间具有方法行为和目的行为的牵连关系，似乎应适用牵连犯的有关原理加以处理。但正如有论者所正确指出的那样，由于从来在刑法理论解决牵连犯的刑事责任时只是涉及到罪与刑的选择问题，而不是要对牵连犯在选择了罪之后再作刑的创制，因此在刑法第二款已明确规定以虚开的方式骗取国家税款……以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，从而事实上已对此种情况做了刑罚的创制的条件下，再将其视为牵连犯就不够妥当。[4]

 

   在刑法理论上，法规竞合是指一个犯罪行为，因法律错杂规定，致有数法规（或法条）可以适用，但只在数法条中适用一法条，而排斥其他法条，成立单纯一罪的情况。构成法条竞合的必备条件是：其一，一行为同时触犯数个法条；其二，数法条间具有重合关系；其本质特征是基于一个犯意实施的一个犯罪行为构成单纯一罪的情况，是法规的选择适用，并不涉及数罪名的处罚原则问题。在刑法分别规定本罪和偷税罪的前提下，两种犯罪行为并不具有重合关系，因为本罪只要一经着手实施就达既遂，而不论事实上有否被抵扣税款或少缴税款，而偷税罪则需要事实上偷逃了税款才能成立，两者的内涵和外延具有本质上的不同。况且虚开发票也并不是构成偷税罪的必要手段，因此将这种情形理解为是法规竞合的关系就值得推敲。至于认为应按结果加重犯处理的观点，正如该论者自己所说，因为第二款的加重情况不适用于一般的虚开行为和骗取税款行为，仅对骗取税款数额特别巨大、情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的情况而言是成立的，而就本罪的整体视之，刑法则没有明文加以界定，从而产生理解上的困惑。[5]

 

    据此，笔者同意前述第四种观点，即认为本罪和偷税罪应适用吸收犯的理论进行处罚。理论上通常认为，吸收犯是指数个不同的犯罪行为，依据日常一般观念或法条内容，其中一个行为当然为他行为所吸收，只成立吸收行为的一个犯罪。其构成要件包括：其一，须有事实上的数个不同的犯罪行为；其二，须有数个犯罪行为的吸收关系。其吸收关系的表现之一即为依据犯罪性质，一罪为他罪当然实行的方法或当然发生的结果。在行为人虚开增值税专用发票后，又以所虚开的专用发票向税务机关申请抵扣税款而逃避纳税并因此而构成偷税罪的情况下，根据笔者前面对能够实施该种行为的犯罪主体的论述可知，唯有具有一般纳税人资格并获取虚开的增值税专用发票的合法纳税人，才有机会实行该行为；而且毋庸讳言，该种行为人实施虚开增值税专用发票行为的目的就在于利用增值税专用发票的抵扣税款功能，虚列进项税额，从而偷逃国家税款。行为人的这种坚定、明确的目的，以及本罪的内在特征决定了，行为人实施完本罪以后将必然紧接着提交所拥有的虚开的增值税专用发票并据以抵扣税款，逃避纳税义务，以此同时构成偷税罪。可见在此种情形下，偷税罪是虚开增值税专用发票罪的当然结果，完全符合吸收犯的构成要件和本质要求，因此应适用吸收犯的相关理论，认定构成本罪，并依法从重处罚。

 

    二、以虚增销售收入为目的互相对开专用发票行为的定性

 

    由于企业的销售收入指标是考核企业经营业绩的一项重要的经济指标。有不少企业当完不成年度销售收入时；或者企业领导为了突出自己的个人业绩以利于以后的升迁；当然也不排除有些企业为了欺骗投资者和公众，虚构企业经营状况良好的假象，使投资者和公众保持对企业的信心并继续投资和支持；还有些企业，因为本年度的经济效益较差，达不到税法所规定的核定为一般纳税人所应达到的年销售额，致使其在下一年度的一般纳税人资格行将丧失，为了继续拥有一般纳税人的地位，继续享受增值税抵扣税款所带来的税收利益。这些企业往往采用弄虚作假的方式，在年末对不存在的销售业务，按原购进价填制增值税专用发票给原供货单位，要求其作购进处理；然后由供货单位在次年初再按同样的金额填制增值税专用发票，返还给原企业，双方对这一笔不存在的销售业务在帐面上空转帐，从而虚增了销售收入，即所谓的“对开发票”行为。由于行为双方互相开具的增值税专用发票价额相同，税款一致，而方向相反，双方增值税的进项税和销项税刚好可以完全抵消，从整体上视之，该行为事实上并没有造成国家税款的流失。并且根据实施该行为者的主观内容并不在于偷逃或骗取国家税款，综合行为的实际情况，该行为也根本不可能造成国家税款的流失，那么对于这类行为究竟应该如何定性呢？从现有司法实践来看，司法机关以本罪定罪处罚的居多。如上海市宝山区人民法院在一次信息发布中指出，今年以来，我院在审理虚开增值税专用发票案件中，发现有些犯罪分子及被告单位虚开发票的目的不是为了偷逃或骗取国家税款，而是为了“做大”业务量，“增加”销售额，以此保留该单位一般纳税人资格，得以继续享受增值税专用发票的使用权，从而方便今后的经营活动。称我院已受理此类案件6起，其共同特点是被告单位收到的进项发票和其开出的销项发票金额相同或十分接近。并认为这是“虚开增值税专用发票犯罪案件新动向，希望有关部门对此现象引起重视。”[6]而理论界的观点也倾向于该行为构成本罪。如有论者认为，“虚开发票的作案手段主要有：……‘对开’，开票方与受票方的专用发票除日期、单位等少数项目不同外，价、税等主要项目雷同。”可见，无论是司法实践还是刑法理论界的通行观点，均肯定此种行为应归属于本罪。但是，笔者对此持有异议。

 

   根据前文笔者对本罪犯罪客体的分析以及立法上设立本罪的立法原意观之，之所以刑事立法单独规定虚开增值税专用发票罪，并对其处以特别严厉的处罚，却将虚开普通发票的行为排除在外，显然是因为立法者觉得该行为的社会危害性比普通发票犯罪更重，而如此认为的理由，就在于增值税专用发票具有抵扣税款的功能。也就是说增值税专用发票与增值税征管的结合如斯紧密，以至于可以认为两者是直接合而为一的，虚开了增值税专用发票，也就意味着税款的流失或流失的危险性（可能性）。由此我们能够把握，本罪的主要社会危害性并不存在于破坏发票管理秩序之中，而在于侵犯了税收征管制度，致使国家税款被非法抵扣或者被非法抵扣的危险性。尽管就法律条文来看，本罪并没有要求必须实际造成国家税款流失，但显然要求虚开的行为须可能或能够造成国家税款的流失，如果行为人的行为并没有造成国家税款的偷、漏，甚至根本连这种可能性都不存在的话，那么，行为人的这种开具发票的行为，也就失去了刑法意义上的严重社会危害性，当然也就不能认定为犯罪。而笔者已经指出，对开行为人之所以互相虚开增值税专用发票是为了虚增本单位的销售收入等其他目的而并无偷逃税款的主观意图，并且由于对开的数额相等，进项税和销项税正好可以全部抵消，事实上既没有也不会造成国家税款的流失。因此，尽管行为人没有经营业务或应税劳务却互相对开发票是明显违背法律的，也是应该加以严肃处理的，但从其行为的性质、整体情况以及社会危害性来看，虽然形式上与本条的规定并不矛盾，但在实质上却与本条的立法目的和打击对象相去甚远，对于这种行为以本条加以处罚显得过于牵强，与刑法的“最后手段性”原则相悖，也不符合当代世界刑事领域普遍遵循的刑法谦抑原则。

 

    再者，司法实践中发生的一则案例，尽管并非关于本罪的处理，但对理解本罪的本质特征和内在构成将是大有启发的。被告人芦才兴为个体运输户（小规模纳税人），在经营运输业务期间，为少缴应纳税款，先后从其他企业接受虚开的表明营业支出的运输发票53张，价税合计近700万元，并将上述发票全部入账，用于冲减其营业额，偷逃税款计有55万元。另外，为帮助其他联运企业偷逃税款，其还为他人虚开数额巨大的运输发票，并被接受企业用以冲减营业额而逃避纳税。检察机关起诉称，虚开用于抵扣税款发票罪是行为犯，行为人只要实施了虚开可以抵扣税款的发票（包括使用此种发票）的行为，不管其主观意图是想以虚增成本的方法偷税，还是想用虚开的发票非法抵扣税款，都只构成虚开用于抵扣税款的发票这一种罪。但浙江省高级人民法院否认了这一观点。其理由是：本案中所有用票单位都属运输企业，均不是增值税一般纳税人，无申报抵扣税款资格。因此本案被告人为别人虚开或让别人为自己虚开的发票在运输企业入账后，均不可能被用于抵扣税款。其主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，应构成偷税罪，而不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。[7]在刑法上，虚开增值税专用发票罪与虚开用于抵扣税款发票罪除了犯罪对象不同以外，在其他外面是毫无二致的。那么，在“对开”发票行为的场合，其主观目的不用说不具备抵扣增值税税款，甚至连少缴税款的意图都没有，其仅仅是出于一个错误但非犯罪的目的，所实施的仅仅是外观上符合虚开增值税专用发票罪的行为，不但没有造成国家税款的流失，而且根本也不可能造成此种结果。既然上述案例的被告人在偷税目的支配下实施的虚开行为因其特殊情况而不构成虚开用于抵扣税款发票罪，“对开”发票行为的社会危害性比之明显更为轻微，更不应当以虚开增值税专用发票罪来论处。可见，这一案例以间接的方式肯定了的观点，笔者认为这是完全正确的。正如有论者所说：“法律无论规定得多么具体，但与丰富的实际生活比较起来，总还是概括性的。在法律适用中会遇到许许多多实际问题和意外情况，这就需要根据立法意图，对法律进行认真的分析，阐明其真实含义，以便有针对性地加以运用，做到法律与实践的统一。”[8]这段话值得我们在处理上述问题时加以深思并努力贯彻。

 

    当然，不以本罪论处并不妨碍采取其他适当措施加以处理。毕竟，这种行为的违法性是不容置疑的。对于虚增销售额的目的是完成年度销售收入、标榜个人业绩或保留一般纳税人资格的，因其均属一般违法行为，仅以行政处罚即可。而对其目的是出于欺骗投资者和公众的行为人，如果其行为结果没有严重损害股东或者其他人利益，则作为一般违法行为处理即可。但是，如果他把该虚假的交易行为作为财务报告内容的一部分提供给股东或者社会公众，并严重损害股东或其他人的利益的话，则有可能构成刑法第161条所规定的提供虚假财会报告罪，自然可以此罪定罪量刑。

 

    三、代开行为的定性

 

    根据我国《增值税暂行条例》的规定，参照国际惯例，将增值税的纳税义务人按其经营规模及会计核算健全与否，分为一般纳税人和小规模纳税人。对于被依法认定为一般纳税人的纳税主体，可以依法领购、使用和开具增值税专用发票，而增值税的小规模纳税人则依法不得领购、使用和开具。但在司法实践中往往会发生以下情况，即在一般纳税人和小规模纳税人之间发生业务往来，尤其是一般纳税人从小规模纳税人处购买货物或者接受应税劳务时，按照法律的规定小规模纳税人只能向一般纳税人开具普通商业发票而无权也无法开具增值税专用发票。而一般纳税人为了在纳税申报时可以抵扣其增值税进项税额的税款而享受税收利益，要求小规模纳税人开具增值税专用发票。小规模纳税人据此请求别的一般纳税人帮其向与其谈生意的一般纳税人开具增值税专用发票，但开具的价款、税额、项目等其他方面均为真实，也即所谓的代开发票行为，对其中的三方当事人应如何处理？根据1996年10月17日最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释第一条的规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”，……（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税发票。可见，立法上是肯定该行为构成本罪的。而且就理论界的多数观点来看，实际上也是肯定构成本罪的。如有论者认为，为他人代为开具发票，实质上也是一种虚开发票的行为，应包含在虚开发票的犯罪行为之中。[9]

 

    再者，实践部门如法院的观点也认为，非法代开增值税专用发票，是虚开增值税专用发票的一种形式，实际上已包含在虚开发票之中，[10]而司法实践中对此种行为也多以本罪定罪处罚。的确，就该种行为的外部表现形式而言，因为从事实际商品交易的小规模纳税人无开具增值税专用发票的权限，从而其要求别人帮其开具专用发票的行为，和虽有商品交易活动但明知交易对方不得开具专用发票的一般纳税人，从而其要求小规模纳税人开具专用发票的行为，以及虽然有权开具专用发票但并未实际从事商品交易的一般纳税人，从而其帮助开具专用发票的行为，无疑均属于虚开性质。但问题在于是否所有此类虚开增值税专用发票的行为均构成本罪？笔者认为，这一问题应根据本罪的实质危害性以及代开行为本身的本质特征加以综合分析判断而回答。 从现实中所发生的此种行为来看，大体上可以分为以下两种情况：一种是行为人在他人有商品交易活动的情况下，因其不具备使用增值税专用发票的主体资格，因此利用自己作为一般纳税人所领购的增值税专用发票为他人代开，且其行为的目的在于通过此种代开行为收取手续费以牟利，而其所代开的销项税额则通过再虚开进项税额等方法予以冲抵。简言之，其代开行为的本质在于偷逃增值税。显然，这种行为与本罪所列举的四种行为方式中的“为他人虚开”并没有根本上的不同，而属于其一种具体表现，自然应论以本罪。而在另一种情况下，即存在着真实的货物买卖活动，作为交易一方的一般纳税人为了享有抵扣税款的利益而要求开具增值税专用发票；作为交易另一方的小规模纳税人为了做成这笔生意或维持客源而同意开具，但其由于不符合法律规定的条件而自身并不能开具，由此介入其中的代开行为人为了帮助别人或出于其他考虑而实施了代开行为。但是交易方的一般纳税人把价税总额都如数付给了小规模纳税人；小规模纳税人又把该笔款项中的税额如数交与代开方的一般纳税人，代开方据此将此笔税款按期、如实上缴税务机关。在这整个行为过程中，就该项交易所应缴纳的税款而言，无非是本应由售货方开票、向购货人收取并向税务机关缴纳的增值税，现在转向代开方的第三人代收代缴，对于国家来说，其事实上已经收取了该笔税款。对于代开方来说，开票就缴税的义务已经履行，且其主观上也不存在着通过代开行为达到非法抵扣税款的目的，而且因为购货方已将该项税款通过销货方如数交付给代开方，因此即使受票人（即购货方）将要或已经将之用于抵扣税款（事实上他必然这样做），并没有也不会造成国家税款的损失。这样，基于“对开”发票行为不构成本罪的同样理由，这种情形下的代开行为，因行为人的主观故意内容与客观危害行为的特征均与本罪的内在特征和构成要件不符，故不能仅仅根据虚开增值税专用发票这一单一的客观构成特征而认定本罪，否则势必酿成仅据客观危害行为定罪的片面性错误。 再者，从该种代开行为发生的原因分析，小规模纳税人较重的税负致使其在激烈的市场竞争中人为地处于极为不利的状况成为实施该行为的根本动因。由于我国现行增值税把纳税主体划分为一般纳税人和小规模纳税人。前者按17％税率计征增值税，进项税可予抵扣；后者按6％（商业企业为4％）进行简易征收，但不能抵扣。这种区别对待的征管办法，导致小规模纳税人的税负普遍高于一般纳税人。据测算，在其他条件一致的情况下，一般纳税人增值税的税收负担为3.92％，远低于小规模纳税人的实际税负5.66％。[11]因此，小规模纳税人由于在其上一环节所缴纳的增值税不允许抵扣，则其税金需计入所购商品的原材料成本，致使其生产商品的成本提高，相应地也必然要提升价格；另一方面，下一环节的一般纳税人从其处进货时，因小规模纳税人不能开具增值税专用发票，一般纳税人的进项税款便得不到抵扣，[12]多支付的这部分税款损失就只能由经营利润来弥补。结果，一般纳税人在权衡利弊得失后，必然改变原有的商品进货渠道，而不愿意从小规模纳税人处购进商品，影响了小规模纳税人的生产与销售，在两类纳税人之间形成一道妨碍交易的税收“篱笆”，以至造成商品交易市场内小规模纳税人生意冷淡，难以在市场竞争中立足和生存。如果小规模纳税人想要保持对一般纳税人的吸引力并维持生存，一种方法就是降低商品价格，以低价方式招徕客户。有关学者对此进行精确计算后得出结论，当小规模纳税人的商品售价小于或者等于一般纳税人的售价的82.66％时，向两者中的任何一个购进均是相同的。[13]要实行降价就得减低成本，而前面已经指出，小规模纳税人税负较重，成本较高，在此基础上再要其下调价格实在是勉为其难。在这种情况下，有些企业就通过偷逃税款以降低成本，以此弥补税收上的弱势，从而可以展开低价竞争。但这种违法犯罪的方法风险太高，代价太大，很多企业往往望而却步。于是，一种冲破税收“篱笆”，尽管并不规范、合法，但也不会影响国家税收的方法即代开发票的行为便很自然地产生了。据此，笔者认为，对于前述的和第二种代开行为，其惩治和预防不应借助于刑事制裁手段，而应当改变目前甚不合理的增值税纳税人结构，均衡两类纳税人的税负，真正体现出增值税税种税收中性、税负公平的原则和特点。这样，此类代开行为存在的前提就被无形中消除了，也就如同它的自然产生一样而自然地消失了。

 

    最后，在司法实践中也并非完全没有支持笔者观点的案例。如在上海市卢湾区检察院向市一分院请示的陈志荣、夏俊华、辛荣凯虚开增值税专用发票案中。陈与夏有协议，夏挂靠经营，开陈公司的发票。陈与辛有口头协议，辛挂靠经营。夏、辛的经营是真实的。一分院在批复中说，夏、辛在经营中使用陈提供的增值税专用发票，认定上述行为属虚开增值税专用发票犯罪的依据不足。市税务局有关部门同志也持上述观点。可见，即使在实践部门，尽管代开行为几乎无例外地论以本罪，但对于代开的第二种行为，也还是存在着否定其构成犯罪的观点和实例的，也即得到了部分实践的支持。

 

    综上，笔者认为，代开行为的第一种情况，由于其与本罪所规定的几种行为方式并无本质上的差异，以本罪定罪量刑是没有问题的。而代开行为的第二种情况，既不符合本罪的内涵与外延，也无以本罪加以处罚的必要，而且也得到司法实践的支持，因而不以本罪处理为宜。英国学者威廉·葛德文曾经指出：“最荒谬的莫过于把动用刑罚看成是进步的源泉，真正的政治家会竭力把动用刑罚限制在最小的范围内并不断寻求减少使用它的机会，而不是增加运用刑罚的机会并把它当作挽救一切道德败坏的药方。”[14]此等振聋发聩之语是值得我们在处理上述问题时加以深刻的理解和反思的。

 

     当然，需要注意的是，笔者前面已经指出这种行为的不规范性和违法性，尽管不应构成犯罪，但无疑属于违法行为，应当予以适当的行政处罚。